Організація бухгалтерського обліку на підприємстві

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНА ЧАСТИНА. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ

ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ НА ПІДПРИЄМСТВІ

1.1 Законодавчо-нормативне регулювання бухгалтерського обліку

Будь-яка діяльність підприємства повинна здійснюватись відповідно до чинного законодавства України. Це ж саме стосується і організації бухгалтерського обліку.

Бухгалтерський облік – це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень (1).

Постановою Кабінету Міністрів України від 20.10.1998 року затверджено Програму реформування системи бухгалтерського обліку. Основним завданням реформування бухгалтерського обліку було приведення його у відповідність до вимог ринкової економіки та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

16 липня 1999 року прийнято Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. При Міністерстві фінансів України діє дорадчий орган – Методологічна рада з бухгалтерського обліку, в обов’язки якої входить:

- організація розроблення та розгляду проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

- удосконалення організаційних форм і методів бухгалтерського обліку в Україні;

- методологічне забезпечення впровадження сучасної технології збору та обробки обліково-економічної інформації;

- розроблення рекомендацій щодо вдосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів.

Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлює Національний банк України.

Порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання бюджетів та госпрозрахункових операцій бюджетних установ встановлює Державне казначейство України.

На рівні окремих галузей міністерства і відомства, що мають в управлінні підприємства загальнодержавної та комунальної власності, забезпечують бухгалтерський облік на таких підприємствах. У межах своєї компетенції вони організовують і розробляють на єдиних методологічних засадах галузеві положення, вказівки та методичні рекомендації щодо галузевих особливостей за окремими напрямками обліку, розробляють та затверджують галузеві форми первинних документів за відсутності типових форм, вживають заходи для посилення контрольних функцій бухгалтерського обліку, підвищення професійного рівня кадрів і бухгалтерських служб.

Для ведення обліку Міністерство фінансів України затвердило План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його використання.

Методику ведення фінансового обліку регулюють також нормативні акти (положення, інструкції. вказівки), які конкретизують особливості обліку коштів, основних і оборотних засобів, розрахунків, витрат виробництва, готової продукції, результатів фінансово-господарської діяльності, оподаткування.

У контексті цього Закону наказами Мінфіну затверджено 34 положення (стандартів) бухгалтерського обліку, склад фінансової звітності з примітками до неї та реєстри бухгалтерського обліку, спрощену фінансову звітність і План рахунків для суб’єктів малого підприємництва.

Положення (стандартів) бухгалтерського обліку – це нормативно-правові акти, що регулюють ведення обліку окремих його об’єктів, зокрема: основних засобів, запасів, нематеріальних активів, витрат, доходів, зобов’язань, дебіторської заборгованості, фінансових інвестицій тощо. В Національних П(С)БО дотримано вимоги міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) з урахуванням економічних, правових, податкових особливостей та традицій нашої держави.

Структура стандарту визначається обсягом та змістом питань, які він розглядає. Проте кожен стандарт включає: загальні положення, які пояснюють його мету, сферу застосування та містять визначення всіх основних термінів, які використовуються в стандарті, порядок оцінки та деталізації інформації відповідних об’єктів у фінансовій звітності.

Завдяки переходи на національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку підприємства отримали свободу, що надається їм на всіх рівнях організації бухгалтерського обліку і право самостійно приймати рішення з питань обліку, зокрема:

- визначати облікову політику підприємства;

- обирати форму і методи бухгалтерського обліку як систему реєстрів обліку та робочий План рахунків, зважаючи на особливості своєї діяльності;

- затверджувати правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему реєстрів аналітичного обліку;

- розробляти систему і форми управлінського обліку, звітності і контролю господарських операцій тощо.

Завдяки впровадженню П(С)БО забезпечується зв’язок національного бухгалтерського обліку і фінансової звітності з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні (МСБО), збільшується можливість підприємств щодо співпраці з кредитно-фінансовими установами, вітчизняними та іноземними інвесторами.

Наказами міністерств та центральних органів виконавчої влади затверджені методичні матеріали з обліку господарської діяльності з урахуванням особливостей різних галузей економіки. Міністерством праці разом з Мінфіном переглянуті Кваліфікаційні вимоги до працівників бухгалтерських служб підприємств, організацій та установ.

Меморандумом державних та недержавних установ від 8 листопада 2002 року визначено основні напрями розвитку бухгалтерського обліку в Україні, застосування й удосконалення положень (стандартів) бухгалтерського обліку та розкриття інформації у фінансовій звітності підприємств та організацій. У цьому меморандумі пропонується застосовувати основні принципи міжнародних стандартів фінансової звітності на всіх підприємствах.

Проте визнано обґрунтованим встановити різні вимоги щодо обсягу розкриття інформації у фінансовій звітності для різних груп підприємств, зокрема, з урахуванням їх участі в операціях на ринку капіталу та обсягів діяльності. У зв’язку з цим пропонуються три рівні застосування стандартів бухгалтерського обліку:

І рівень – підприємства, цінні папери яких обертаються на фондовому ринку, а також підприємства, які відповідно до чинного законодавства зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність, для складання бухгалтерської та консолідованої бухгалтерської звітності застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності;

ІІ рівень – підприємства, що не випускають в обіг цінних паперів і не зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність, застосовують національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;

ІІІ рівень – підприємства – суб’єкти малого підприємництва застосовують спрощену систему правил і процедур бухгалтерського обліку ті фінансової звітності, зокрема можливість оцінки активів за історичною собівартістю.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 18.11.2003 р. № 25 затверджено перелік заходів щодо реалізації пріоритетних напрямків розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах, зокрема, акціонерні товариства повинні перейти на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (встановлені Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (IAS)) та аудиту (встановлені Міжнародною федерацією бухгалтерів (IFAC)). Цим Розпорядженням передбачається також підготовка та сертифікація бухгалтерів акціонерних товариств відповідно до міжнародних стандартів.

Отже, при організації обліку на підприємстві необхідно керуватись нормативними документами, основним з яких є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Саме він регулює ведення обліку та відображення результатів господарської діяльності у фінансовій звітності.

1.2 Організація обліку інших необоротних матеріальних активів

Необоротні активи – це матеріальні і нематеріальні ресурси, що належать установі і забезпечують її функціонування і термін корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року.

Таким чином, термін корисної експлуатації є основним визначальним критерієм віднесення матеріальних і нематеріальних ресурсів до складу необоротних активів. Коли критерій оцінки один, то важко переоцінити його значення. От чому визначення передбачуваного терміну експлуатації необоротних активів віддано під контроль міністерств. Більшість установ самостійно визначає термін корисної експлуатації необоротних активів. Відбувається це, як правило, у момент їхнього придбання (зарахування на баланс) і надалі не переглядається. Визначення терміну корисної експлуатації здійснюється комісією, створеною за наказом керівника, з урахуванням технічних характеристик об’єкта, зазначених у його паспорті, практики використання аналогічних об’єктів, передбачуваної інтенсивності експлуатації об’єкта в даній установі й інших факторів.

До складу необоротних активів входять: земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки, споруди, передавальні пристрої, робочі, силові машини і обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади, столовий, кухонний і господарський інвентар, обчислювальна техніка, робоча та продуктивна худоба, багаторічні насадження, музейні цінності, експонати зоопарків, виставок, бібліотечні фонди, знаряддя лову, спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, білизна, постільні речі, одяг і взуття, тимчасові нетитульні споруди, природні ресурси, інвентарна тара, матеріали довготривалого використання для наукових цілей, авторські і суміжні з ними права, права користування природними ресурсами, майном, об’єктами промислової власності, інші матеріальні і нематеріальні активи довготривалого використання.

Усі вони розділені на три групи:

1. Основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи.

3. Нематеріальні активи.

До основних засобів відносяться необоротні активи, що мають матеріальну форму і вартість яких становить більше 1000 гривень за одиницю (комплект).

Необоротні активи, вартість яких менше 1000 гривень за одиницю (комплект) не відносяться до першої групи (основних засобів) і не відображаються на рахунку 10.

Необоротні активи, що не увійшли ні до складу нематеріальних активів, ні до складу основних засобів можна сміливо відносити до складу другої групи (інші необоротні матеріальні активи).

До складу інших необоротних матеріальних активів відносять предмети, термін експлуатації яких перевищує один рік і які не відображаються у складі об’єктів обліку на рахунку 10 «Основні засоби»: бібліотечні фонди, малоцінні необоротні активи, природні ресурси, тимчасові не титульні споруди, предмети прокату, інвентарну тару тощо.

У бухгалтерському обліку інші необоротні матеріальні активи відображаються за первісною вартістю.

Інші необоротні матеріальні активи підприємства можуть набувати внаслідок:

- купівлі у інших підприємств;

- внеску до статутного капіталу засновників підприємства;

- власного виготовлення;

- обміну на інший актив;

- безоплатного отримання (13, с. 276).

Документування основних засобів на підприємстві оформлюється первинними документами, що визначені наказом Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» № 352 від 29.12.1995 р. Серед них виділяють акти приймання-передачі, акти списання, інвентарні картки, картки обліку руху інших необоротних матеріальних активів, розрахунки амортизації.

Облік інших необоротних матеріальних активів регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».

Підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Критерієм для віднесення предметів до малоцінних необоротних матеріальних активів (а не до основних засобів) є вартісна межа. Відповідно до п. 5.2 П(С)БО 7 підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що віднесені до малоцінних необоротних матеріальних активів. Тобто ця межа встановлюється керівником підприємства i відображається в наказі про облікову політику. Оскільки розмір вартісної межі впливає на об’єкт обкладення податком на прибуток, поставитися до її документального оформлення слід досить серйозно. Ніяких рекомендацій щодо суми діючі нормативи (стандарти) не містять. За наявності відповідного наказу будь-яка сума (i 100, i 1000 грн.) є обґрунтованою.

Зміна вартісної межі (як у бік збільшення, так i зменшення) є зміною облікової політики i можлива тільки з наступного звітного року.

Згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 інші необоротні матеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Первісна вартість включає:

- ціну придбання без ПДВ (за винятком придбання інших необоротних матеріальних активів неплатниками ПДВ або придбання інших необоротних матеріальних активів невиробничого призначення);

- суми ввізного мита;

- витрати на установлення, монтаж, налагодження;

- витрати зі страхування ризиків доставки;

- при безоплатному отриманні – справедливу вартість на дату отримання;

- при отриманні до статутного фонду – погоджену засновниками справедливу вартість (6).

Бухгалтерський облік інших необоротних матеріальних активів ведеться з використанням рахунків:

11 «Інші необоротні матеріальні активи»;

18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи».

По дебету цих рахунків відображається збільшення інших необоротних активів внаслідок придбання, створення, безоплатного отримання, сума дооцінки, а також суми витрат, що пов’язані з покращенням об’єкта, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання цього об’єкта.

По кредиту рахунків 11 і 18 відображається вибуття інших необоротних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі чи невідповідності критеріям визнання активом, часткової ліквідації, а також сума їх уцінки.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів може нараховуватися прямолінійним або виробничим методами. Крім цього, амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися такими двома методами:

- 50 % вартості, що амортизується, – у першому місяці використання об’єкта й інші 50% – у місяці вибуття, тобто списання з балансу;

- 100 % вартості, що амортизується, – у першому місяці використання об’єкта.

Обраний метод варто відобразити в наказі про облікову політику.

Отже, організація обліку інших необоротних матеріальних активів досить подібна до обліку основних засобів, проте тут слід враховувати вартісні критерії визнання, що відрізнять їх один від одного.

1.3 Організація обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції

Ринкові відносини визначають важливу роль обліку витрат виробництва і собівартості продукції. Це один з найважливіших інструментів ведення господарської діяльності.

Важлива роль в економічних заходах підприємства із зниження витрат виробництва належить бухгалтерському обліку виробничих затрат і калькулюванню собівартості продукції.

Підприємства всіх форм власності зобов’язані вести облік виробничої собівартості. Порядок, за яким формується виробнича собівартість продукції, встановлений у П(С)БО 16 «Витрати».

До виробничої собівартості продукції належать такі витрати:

1) прямі матеріальні витрати;

2) прямі витрати на оплату праці;

3) інші прямі витрати;

4) загальновиробничі витрати: змінні, постійні розподілені (10).

Прямі матеріальні витрати – вартість сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, що підлягають монтажу або додатковій обробці на цьому підприємстві, допоміжних та інших матеріалів, використання яких прямо можна віднести на конкретний об’єкт витрат.

До прямих витрат на оплату праці відносять витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, включаючи будь-які види грошових та матеріальних доплат; виплати, передбачені законодавством про працю; інші виплати; витрати, пов’язані з підготовкою і перепідготовкою кадрів.

Інші прямі витрати включають відрахування на соціальні заходи, плату за оренду земельних і майнових паїв, амортизацію необоротних активів, вартість остаточно забракованої продукції, витрати на виправлення браку.

Загальновиробничими витратами називають витрати, пов’язані з організацією виробництва у цехах та на дільницях. До таких витрат належать витрати на оплату праці керівництва дільниць та цехів, амортизація необоротних активів загальновиробничого призначення.

Наведену вище класифікацію витрат має бути покладено в основу організації системи внутрішньогосподарського планування та обліку витрат на виробництво продукції. Одним із ключових елементів цієї системи є система калькулювання.

Калькуляція – це обчислення собівартості одиниці продукції. Вона складається на продукцію основного і допоміжного виробництва щомісячно. За квартал, за рік за встановленою номенклатурою статей, яку підприємство визначає самостійно, з урахуванням специфіки своєї діяльності.

У процесі калькулювання розв’язуються два основні завдання обліку:

- на основі витрат на виробництво конкретного виду продукції визначити конкурентоспроможну продажну ціну;

- дані про собівартість продукції використовуються для прогнозування і управління виробництвом та витратами.

Калькуляцію складають на продукцію основного та допоміжного виробництв щомісячно, за квартал і рік.

Калькулювання собівартості продукції умовно можна поділити на три етапи. На першому етапі вираховується собівартість всієї випущеної продукції в цілому, на другому – фактична собівартість за кожним видом продукції, на третьому – собівартість одиниці продукції.

Калькуляції складаються на кожному підприємстві за встановленим переліком статей витрат. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції установлює підприємство. З урахуванням вимог П(С)БО 16 промислові підприємства можуть використовувати такі калькуляційні статті:

- сировина і матеріали;

- покупні комплектувальні вироби, напівфабрикати, роботи і послуни виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

- паливо і енергія на технологічні цілі;

- зворотні відходи;

- основна заробітна плата виробничих робітників;

- додаткова заробітна плата виробничих робітників;

- витрати, пов’язані з підготовкою і освоєнням виробництва продукції;

- витрати на утримання і експлуатацію обладнання;

- цехові витрати;

- втрати внаслідок технічно неминучого браку;

- супутня продукція;

- інші виробничі витрати.

Перелічені статті калькуляції для цілей управлінського обліку є більш деталізованими.

Не включаються до собівартості виготовлених підприємством активів витрати, які безпосередньо не можна пов’язати з їх виробництвом.

Не включаються до виробничої собівартості продукції і списуються на витрати періоду, в якому вони були здійснені, такі витрати:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- витрати на зберігання.

Наказом Міністерства промислової політики України 09.07.2007 р. № 373 затверджено Методичні рекомендації з формування собівартості продукції у промисловості.

Відпуск матеріалів у виробництво оформляється лімітно-забірними картками і накладними-вимогами. Лімітні картки виписуються відділом постачання або плановим відділом в двох примірниках, один з яких передається цеху-отримувачу, а інший – на склад. В них вказується ліміт відпуску матеріалів на певний період, а потім робиться запис про фактичну кількість відпущених матеріалів. Після цього виводиться залишок невикористаного ліміту. Наприкінці місяця лімітно-забірні картки і накладні-вимоги передаються в бухгалтерію і вони є підставою для віднесення матеріальних витрат на витрати виробництва (19, с.269).

Одним з основних документів при обліку виробництва є виробничий акт. Він складається за календарний місяць. Затверджується виробничий акт керівником підприємства чи уповноваженою особою. Основними даними цього документа є обсяг виробленої продукції і кількість використаної на її виробництво сировини. У виробничому акті також можуть показувати залишки готової продукції по кожному її виду на початок і на кінець періоду, обсяг виробленої і відвантаженої за цей період продукції, кількість затраченої сировини і напівфабрикатів по кожному виду із зазначенням на виробництво якої саме продукції вони затрачені. Якщо ведеться облік напівфабрикатів власного виробництва, то показують також обсяги вироблених і відвантажених напівфабрикатів і кількість використаної на їх виробництво сировини по кожному напівфабрикату. На вироби, що залишаються на кінець місяця у незавершеному виробництві, складають окремі виробничі акти із зазначенням операцій, виконаних над ними протягом місяця. Загальна форма виробничого акта не регламентована нормативними документами і кожне промислове підприємство користується своїми власними формами цього документа.

Нарахування заробітної плати, яка включається до витрат виробництва, може проводитися в різних формах, кожна з яких має свої особливості при документальному оформленні. У відрядній формі базою нарахування є виробіток, для обліку якого можуть використовуватися такі первинні документи: індивідуальні та бригадні наряди в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах, в серійних виробництвах – рапорт про виробіток та приймання робіт за зміну, маршрутні листи. Ці первинні документи є підставою для нарахування заробітної плати. При погодинній формі оплати праці основним документом, який служить для нарахування заробітної плати, є табель використання робочого часу. Всі зазначені первинні документи передаються в бухгалтерію для подальшої обробки і складання розрахунково-платіжної відомості.

Для обліку амортизаційних відрахувань, які відносіться на витрати виробництва, в бухгалтерії ведеться Відомість нарахування амортизації необоротних активів.

Витрати, які включаються у виробничу собівартість продукції, обліковуються на рахунку 23 «Виробництво». Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції.

Аналітичний облік за рахунком 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та за центрами витрат і відповідальності.

РОЗДІЛ 2. ПРАКТИЧНА ЧАСТИНА.

ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ ТА ВИБУТТЯ ЗАПАСІВ

Заповнюємо кореспонденцію рахунків та здійснюємо записи в бухгалтерських реєстрах, підраховуємо обороти, визначаємо сальдо по рахунках на кінець звітного періоду, формуємо сальдо-оборотну відомість та заповнюємо фінансовий звіт підприємства, виходячи з вхідних залишків по рахунках та підсумованих оборотів.

Таблиця 2.1

Журнал реєстрації господарських операцій